Якість законодавства про спрощену систему оподаткування

Сьогодні Україна потерпає від війни, що в економіці серед інших наслідків спричинила зниження купівельної спроможності, зменшення ринку праці та ринку збуту, що для малого бізнесу означало суттєве падіння доходів через неможливість продавати продукцію та неможливість її виробляти. Саме тому актуальним як ніколи стало питання оподаткування малого бізнесу. При чому зростання податків як таких, що також пояснюється війною, слід залишати за межами обговорення з етичних міркувань, однак слід звернути увагу на справедливість системи оподаткування, її відповідність принципам верховенства права.

Перед тим, як розпочати аналіз законодавства про застосування спрощеної системи оподаткування на предмет його якості, слід визначитися з критеріями оцінки такої якості. Сучасна юридична наука виділяє велику кількість різноманітних критеріїв для проведення зазначеного аналізу, базуючись, серед іншого, на методах оцінки регіонального законодавства, що використовуються Європейським судом з прав людини. Тут з метою проведення дослідження буде використовуватися чотири критерії відповідності законодавства про застосування спрощеної системи оподаткування принципам верховенства права - праворозуміння, мова документа, передбачуваність, недискримінація і рівність перед законом. Застосування цих критеріїв для виявлення неякісних норм законодавства про спрощену систему оподаткування може забезпечити необхідним для розроблення його змін матеріалом, використовуючи який можна суттєво покращити якість законодавства.

У своїй роботі «Деякі питання методики оцінки ефективності законодавств» (Матвєєва Ю. І., 2005) Матвєєва Ю. І. зазначає, що ефективність права в певні історичні періоди оцінювали, серед іншого, на основі критеріїв, що належать не стільки до сфери дії закону, скільки до правосвідомості.  Одним з таких критеріїв Матвєєва Ю. І. виділяє праворозуміння, що виявляється як здатність неюриста зрозуміти логіку законодавця та передбачити хід думок судді. Тобто, тут при застосуванні цього критерію в аналізі певного закону слід відповісти на питання, чи може людина, яка не має юридичної освіти та досвіду у вирішенні судових спорів зрозуміти, зрозуміти логіку існування цього питання? Також важливо оцінити, чи може вона самостійно визначити зв’язки цієї норми з іншими положеннями законодавства.

Слід зауважити, що зазвичай праворозуміння як його визначено вище не вважається принципом верховенства права. Навпаки, у своєму рішенні у справі «СвятоМихайлівська Парафія проти України» (заява №77703/01, п. 115) ЄСПЛ вказує на той факт, що закон залишається якісним навіть у разі, якщо для регулювання своєї поведінки особі необхідна відповідна консультація. Тому застосовуючи цей критерій оцінки закону  слід обумовити, що він хоча й не може вважатися принципом верховенства права, однак точно може бути використаний як критерій оцінки якості закону саме щодо спрощеної системи оподаткування.

З точки зору визначення ефективності законодавства, що регулює оподаткування таких суб’єктів підприємницької діяльності, як фізичні особи-підприємці чи суб’єкти мікро- підприємництва, цей критерій навіть можна вважати основним. Спрощена система в Україні покликана полегшити оподаткування господарської діяльності, зокрема, дозволяючи підприємцям обходитися без послуг бухгалтерів чи юристів. Вона надає керівнику СПД можливість самостійно прогнозувати свої податки, а у випадку з фізичною особою-підприємцем навіть самостійно складати свою звітність, розраховувати та сплачувати податки. Тобто, фактично за оподаткування платників єдиного податку 1-3 груп зазвичай відповідають особи, що не є профільними юристами та, здебільшого, навіть ніколи не ознайомлювалися з текстами нормативно-правових актів, а відтак для того, щоб ефективно виконувати своє завдання, законодавство про спрощену систему оподаткування має бути не просто логічним, а інтуїтивно зрозумілим платникам податку, що ним керуються.

Крім того, у своїй роботі «Деякі питання методики оцінки ефективності законодавства» (Матвєєва Ю. І., 2005) Матвєєва Ю. І. приходить до висновків, що до показників прогнозованої ефективності законодавства слід віднести такий показник, як мова документа, його доступність для населення, лаконічність, чіткість формулювань тощо. Також, у своїй роботі «Категорія «якість закону» як складова принципу верховенства права та гарантія застосування судом найбільш сприятливого для особи тлумачення закону» (Берназюк Я. 2020), Берназюк Я. приходить до схожих висновків. Так, серед критеріїв якості закону, Берназюк Я. визначає чіткість, точність, недвозначність, зрозумілість, узгодженість, доступність.

Подібно до критерію праворозуміння, чіткість і недвозначність є ключовими при аналізі законодавства щодо єдиного податку. Це зумовлено тим, що його застосовують особи без юридичного досвіду, які, як правило, не мають професійної правової підтримки. Досвідчений юрист, стикаючись із нечіткою нормою, усвідомлює можливість її множинного трактування. Неюрист, натомість, сприймає таку норму однозначно, керуючись лише власним життєвим досвідом. Це нерідко призводить до критичних помилок у розумінні власних прав, зобов’язань та рівня відповідальності. Подібно до критерію праворозуміння, чіткість і недвозначність є ключовими при аналізі законодавства щодо єдиного податку. Це зумовлено тим, що його застосовують особи без юридичного досвіду, які, як правило, не мають професійної правової підтримки.

Наступним критерієм, який слід застосовувати при аналізі законодавства про застосування спрощеної системи оподаткування на предмет його ефективності, слід визнати передбачуваність такого документа. Аналізуючи постанову Верховного суду України від 29 квітня 2020 року у справі №826/2338/17, у своїй роботі «Категорія «якість закону» як складова принципу верховенства права та гарантія застосування судом найбільш сприятливого для особи тлумачення закону» (Берназюк Я. 2020), Берназюк Я. доходить висновку, що одним з елементів верховенства права слід вважати передбачуваність закону. Крім того, аналізуючи Дослідження Європейської Комісії «За демократію через право» під назвою «Мірило правовладдя» Берназюк Я. визначає передбачуваність не лише як проголошення правил нормативно-правового акту ще до його імплементації, а також як необхідність передбачуваності наслідків нормативно-правового акту за рахунок достатності їх чіткості та зрозумілості формулювань.

За своєю природою цей критерій виглядає дуже схожим на критерії праворозуміння та мови документу, однак відрізняється від обох. Передбачуваність дії закону слід розглядати у більш широкому сенсі, ніж попередні критерії, тобто з урахуванням дії інших документів на правовідносини, що регулюються конкретним законом. Крім того, тут праворозуміння слід вважати таким критерієм, що є умовним та залежить від досвідченості конкретного або умовного неюриста-платника податків, в той час як передбачуваність тут слід вважати більш об’єктивним критерієм, відповідність чи невідповідність якому можна встановити більш менш незалежно від характеристик будь-якого суб’єкта. Мова документу при цьому є критерієм оцінки певної якісної характеристики закону, що може як вплинути на передбачуваність закону, так і не вплинути на неї. Тобто, результат застосування закону, якість мови якого є незадовільною, може бути як передбачуваним, так і непередбачуваним через низьку якість мови документу, завдяки їй або навіть всупереч їй.

Аналізуючи Доповідь Венеціанської Комісії №512/2009 «Про верховенство права», яка прийнята на 86 пленарній сесії 25-26 березня 2011 року, у своїй роботі «Категорія «якість закону» як складова принципу верховенства права та гарантія застосування судом найбільш сприятливого для особи тлумачення закону» (Берназюк Я. 2020), Берназюк Я. також доходить висновку, що недискримінація і рівність перед законом є необхідною складовою верховенства права. З точки зору аналізу якості законодавства України про застосування спрощеної системи оподаткування такий критерій, як недискримінація та рівність перед законом слід застосовувати в двох його різних проявах.

По-перше, слід звернути увагу на співставність відмінностей у комплексі прав, зобов’язань та відповідальності різних платників. Тобто, слід з’ясувати, чи є співставними, наприклад, відмінності у складі певних зобов’язань різних груп платників єдиного податку та відмінностей у їх правах, щоб з’ясувати, чи можна ставити питання про дискримінацію платників податку певної групи платників податку чи організаційно-правової форми в межах однієї групи.

По-друге, слід звертати увагу на співставність відповідальності за подібні правопорушення у платників єдиного податку та неплатників цього податку. Зазначене співставлення слід проводити з метою виявлення певної можливої дискримінації платників єдиного податку як таких.

Крім того, з метою проведення описаного аналізу, слід визначитися з порядком виділення певних сукупностей норм права, які можливо було б перевірити на відповідність зазначеним вище критеріям. Тобто необхідно визначитися, за якими саме принципами слід об’єднувати норми в сукупності.

По-перше слід визначитися, які саме нормативно-правові чи інші акти можуть слугувати джерелом норм права як таких у цьому дослідженні. Логічним виглядає використання основного джерела норм регулювання оподаткування платників єдиного податку – податкового Кодекс України. Також логічним є використання нормативно-правових актів, передбачених Податковим кодексом України, зокрема підзаконних актів, розроблених на його вимоги.

Крім того, у зв’язку із використанням такого критерію аналізу, як передбачуваність, слід також враховувати ті джерела, які хоча й не можуть утворювати нових норм і правил, однак здатні формувати певні очікування у платників податків. Серед таких джерел – індивідуальні та узагальнюючі податкові консультації, а також загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс ДПСУ (ЗІР).

Враховуючи наявність такого критерію, як праворозуміння, слід також враховувати висновки, зазначені у рішеннях суду. Крім іншого, врахування рішень судів дозволить в ході проведення аналізу відокремити певні наслідки для конкретних правовідносин, спричинені дією норм нормативно-правових актів, від наслідків, що спричинено зловживаннями контролюючих органів чи їх помилками. Також слід врахувати нормотворчу функцію судової практики у питаннях оподаткування, яка пояснюється приписами частини 5 Кодексу адміністративного судочинства України - при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Отже, джерелами норм права, що будуть аналізуватися, є індивідуальні та узагальнюючі податкові консультації, загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс ДПСУ (ЗІР), підзаконні нормативно-правові акти, Податковий кодекс України та судова практика Найвищого Суду.

По-друге слід визначитися, яким чином слід групувати норми права для їх подальшого аналізу. Тут групування норм права буде здійснено виходячи із того, яким чином та чи інша сукупність норм права впливає на права чи обов’язки платника податків. Тобто, при групуванні норм права спочатку будуть виявлятися норми ПКУ про оподаткування платників єдиного податку 1-3 груп, що безпосередньо можуть викликати зміни у структурі прав та зобов’язань саме платника податків (основна норма сукупності). Основними нормами сукупності будуть визнаватися ті норми, які можуть слугувати підставою для винесення акту індивідуальної дії відносно платника податків і таким чином призвести до негативного за своїми наслідками втручання в його господарську діяльність. Після виявлення такої норми, буде виявлятись сукупність норм права, які можуть пояснювати мотивувальну частину такого акту індивідуальної дії щодо  застосування до платника податків основної норми сукупності. Аналізу про відповідність кожної норми такої сукупності будуть піддаватися саме ті норми, які можуть пояснювати мотивувальну частину акту індивідуальної дії. Наприклад, сама можливість анулювання реєстрації платником єдиного податку не буде тестуватися на предмет її відповідності вимогам верховенства права. Такому тестуванню слід піддавати норми, що вказують на перелік дій платника податків, які можуть призвести до анулювання реєстрації платником єдиного податку, а також регламентують порядок такого анулювання.

Жодне дослідження певної сфери законодавства, що проводитиметься в порядку, описаному вище, не може бути вичерпним. По-перше – межа між невідповідністю законодавства принципам верховенства права та зловживання суб’єктами правовідносин, на які законодавство розповсюджується, не є чіткою. По-друге, конкретні результати впливу певних приписів законодавства на склад прав і обов’язків суб’єктів правовідносин є об’єктом спостереження, тобто потребує досвіду участі чи спостереження за певними ситуаціями. Обидві зазначені вище причини породжують такі суб’єктивні фактори, під дією яких у різних дослідників сформується різний пул основних норм та навіть щодо однієї й тієї ж основної норми сукупності – різні сукупності норм права, що призводять до винесення щодо платників податків актів індивідуальної дії з негативними для таких платників наслідками.

Тут буде досліджено такі норми права щодо спрощеної системи оподаткування, які можуть призвести до винесення актів індивідуальної дії щодо платників податків про донарахування податкових зобов’язань та анулювання реєстрації платником єдиного податку (що включатиме також і аналіз норм, що є підставою для відмови в реєстрації платником єдиного податку).

Починаючи з донарахування податкових зобов’язань, слід поділити їх на такі, за якими донараховується власне податкове зобов’язання з єдиного податку та такі, за якими донараховуються штрафні санкції та податкові зобов’язання за підвищеною ставкою податку.

Щодо донарахування власне податкових зобов’язань слід зосередитися на складі доходів для платників єдиного податку 1-3 груп (об’єктах та базі оподаткування) через той факт, що норми, якими в податковому кодексі України регламентовано застосування тих чи інших ставок єдиного податку, не викликають жодних питань щодо їх відповідності принципам верховенства права. Норми про застосування певних ставок податків є простими, відповідають всім переліченим вище вимогам верховенства права. Так само не викликають жодних питань визначення кола платників податку, податкових періодів, строків та порядків подання звітності та сплати податку.

Щодо відповідності вимогам до якості закону, які зазначені на початку цього дослідження як критерії оцінки норм права, найбільше питань щодо можливого донарахування податкових зобов’язань викликає пункт 292.11 Податкового кодексу України.

Від самого початку пункт 292.11 ПКУ є таким пунктом, застосування якого не відповідає принципу передбачуваності. Наприклад, звертаючись до ЗІР ДПСУ, на питання «Чи включаються до доходу ФОП – платника ЄП першої – третьої груп (крім е-резидента) власні кошти, внесені на поточний рахунок, що відкритий для здійснення підприємницької діяльності?» можна знайти коротку відповідь «Кошти, що надійшли на розрахунковий рахунок, який відкрито фізичною особою для здійснення підприємницької діяльності, і які є власними коштами такої фізичної особи (тобто кошти отримані не від підприємницької діяльності), включаються до доходу фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку, з врахуванням вимог ст. 292 Податкового кодексу України. …».

При цьому, при захисті своїх позицій в судах  в подальшому ДПСУ посилається саме на відсутність у пунктів 292.11 ПКУ відповідної норми для неврахування таких доходів. Аналіз судової практики свідчить про велику кількість справ з цього приводу, які мають різні рішення в першій чи апеляційній інстанціях (тобто, контролюючий орган постійно застосовує до платників штрафні санкції та намагання їх скасування в судовому порядку не дають сталого результату).

Результати застосування пункту 292.11 Податкового кодексу України контролюючими органами та деякими суддями є непередбачуваність через неможливість встановити з редакції статті 292.11 ПКУ «вичерпність» переліку надходжень на рахунок, що не є доходом.

Більше того, не відповідають принципам верховенства права і деякі більш специфічні норми пункту 292.11 Податкового кодексу України. Наприклад, наявність в пункті 292.11 ПКУ частини 8, згідно якої до доходу не включаються суми коштів та вартість майна, внесені засновниками або учасниками платника єдиного податку до статутного капіталу такого платника, потенційно суперечить принципу недискримінації. Так, фізична особа-підприємець, що сплачує єдиний податок на умовах, передбачених для платників тієї ж третьої групи, що й юридична особа, не має прямого зазначення про не включення до складу доходів поповнення рахунку для ведення господарської діяльності.

Прикладом дії відсутності у пункті 292.11 ПКУ приписів про не включення сум поповнення рахунку власними коштами підприємця можна вважати обставини справи 640/11847/20 та висновки Верховного суду України щодо таких обставин, викладені у Постанові у справі від 13.07.2023 року. Контролюючим органом було проведено донарахування сум єдиного податку по надходженням на розрахунковий рахунок підприємця власних коштів через відсутність відповідних норм у редакції пункту 292.11 ПКУ. І хоча суд не погодився із законністю такого підходу, скасувавши ці донарахування, судом все ж було вказано на не очевидну умову такого скасування – «поповнення власними грошовими коштами розрахункового рахунку в установі банку не може розцінюватися як дохід платника податку за умови, що сума такого поповнення не перевищує суми коштів, отриманих платником у ході здійснення підприємницької діяльності в готівковій формі». При цьому зробити подібні висновки неюрист аналізуючи текст ПКУ не взмозі.

Також не відповідає принципу праворозуміння частина 3 пункту 292.11 ПКУ, згідно якої до складу доходу не включається лише та частина поворотної фінансової допомоги, що повернута протягом 12 календарних місяців з дня її отримання. Не юристу не може бути зрозуміло, чому щодо будь-якої заборгованості податкові наслідки настають після спливу позовної давності (до того ж в окремих випадках), а щодо саме поворотної допомоги – за 12 місяців, що обраховуються до того ж не з дня, в який таку заборгованість мало б бути повернено, а з дня її отримання.

Не відповідає звичайним вимогам до мови документу частина 5 пункту 292.11 ПКУ, що є не досить лаконічною та може призвести до некоректного застосування норми у певних умовах. Зайве уточнення «…якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів» з одного боку надає вичерпний перелік всіх можливих причин повернення коштів, однак робить платника податків вразливим до наявності, наприклад, формальних помилок у листах про повернення коштів. Особливо актуальним питання появи зайвих передумов у нормі повстає в умовах, коли контролюючий орган постійно намагається застосовувати навіть неіснуючі передумови для застосування приписів ч.5 п.292.11 ПКУ. Прикладом таких спроб, хоча й не вдалих, можна вважати висновки податкового органу, зроблені ним під час проведення перевірки, результати якої оскаржувалися платником у справі 823/2287/18. Контролюючий орган під час перевірки прийшов до висновку, що умовою застосування приписів ч.5 п.292.11 ПКУ під час повернення передоплати покупцеві платником єдиного податку є попереднє включення суми такої передоплати до складу доходу попередніх періодів, у які така передоплата здійснювалася. І хоча зв'язок між обставинами справи 823/2287/18 і відсутністю лаконічності у формулюванні частини 5 пункту 292.11 ПКУ є непрямим, а реальні судові спори щодо виконання передумов цієї норми є рідкістю, що підтверджує відсутність реальних негативних наслідків дефекту норми, все ж вимоги до мови документа у цій частині ПКУ слід вважати не додержаними.

Не відповідає критерію передбачуваності норма пункту 292.5 ПКУ, згідно якої дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого достатню.

Одночасно з цим слід зауважити, ЗІР на питання «Чи включаються до доходу ЮО – платника ЄП третьої групи курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти?» містить коротку відповідь «Так, позитивне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти.».

Слід звернути увагу на той факт, що очікування, що формуються роз’ясненнями контролюючого органу, є також потенційно дискримінаційними, через той факт, що вони вимагають від юридичних осіб платників єдиного податку 3ї групи включати курсові різниці до складу оподатковуваних доходів з єдиного податку, в той самий час не висуваючи таких вимог до платників тієї ж третьої групи, які є фізичними особами-підприємцями.

При чому із подібним тлумаченням норми пункту 292.5 ПКУ зазвичай погоджуються і суди. Так, у справі 320/2039/23, предметом якої було оскарження індивідуальної податкової консультації з приводу включення позитивних значень курсових різниць юридичної особи до складу доходу платника єдиного податку 3ї групи юридичної особи, суди першої (Рішення від 07.10.2024 року) та апеляційної інстанцій (Постанова від 22.01.2025 року) погодилися з висновками контролюючого органу щодо необхідності оподаткування курсових різниць, ще й в досить специфічному та незбалансованому порядку. Так, суд прийшов до специфічного висновку «… що позитивне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти включається до складу доходів платника єдиного податку третьої групи зі ставкою 2 відсотки, від`ємне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти не зменшує базу оподаткування єдиним податком.»

Таким ремонтом норми пункту 292.5 ПКУ не відповідають вимозі передбачуваності, а реальні наслідки, до яких призводить застосування саме цієї норми, є потенційно дискримінаційними по відношенню до юридичних осіб в порівнянні з оподаткуванням фізичних осіб-підприємців.

Потенційно дискримінаційною та такою, що не відповідає вимозі праворозуміння,  слід вважати норму пункту 292.3 ПКУ про включання сум кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, до складу доходів з єдиного податку лише платників податку третьої групи, що є платниками ПДВ. Пункт 292.3 з незрозумілих навіть юристам з досвідом роботи причин не містить вимоги про включення таких сум до складу доходу не лише першої та другою груп (які фактично сплачують фіксовану суму податку), але й навіть для платників третьої групи, що не є платниками ПДВ.

Не відповідає вимогам про мову документу та вимогам про передбачуваність наслідків редакція пункту 292.2 ПКУ, яка може вводити в оману як мінімум недосвідченого юриста. Структура цього пункту – 2 абзаци, перший з яких явно встановлює вимоги для юридичних осіб платників єдиного податку, а от другий викликає певні питання. Так, встановлена другим абзацом пункту 292.2 ПКУ спеціальна норма може застосовуватися як до випадків продажу основних засобів після спливу 12 місяців саме юридичними особами-платниками єдиного податку (через той факт, що саме про юридичних осіб йдеться в першому абзаці і саме така особа зобов’язана в межах ведення бухгалтерського обліку нараховувати амортизацію та може визначити залишкову вартість), так і всіма платниками єдиного податку (непрямо зобов’язуючи платників єдиного податку розраховувати амортизацію платникам єдиного податку, що використовують основні засоби в своїй господарській діяльності).

При цьому, аналізуючи порівняльну таблицю та пояснювальну записку до проекту Закону 1578 від 22.12.2014 року (в результаті прийняття якого було прийнято зміни до норми), можна прийти наступних висновків. До введення зазначених змін норма мала більш зрозумілу редакцію, з якої випливало достатньо чітко, що вона розповсюджується саме на юридичних осіб та вимагала включення до доходу лише різниці між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу, поза залежності від того, коли саме було введено в експлуатацію основний засіб. Більше того, згідно даних пояснювальної записки до закону в частині прийняття змін щодо спрощеної системи  оподаткування закон прийнято для оптимізації кількості груп платників єдиного податку, об’єднання спеціальних режимів оподаткування в єдиному податку шляхом введення окремої (четвертої) групи платників єдиного податку та з метою зменшення податкового навантаження на малий бізнес. Фактичні ж наслідки прийняття змін до пункту 292.2 ПКУ – ускладнення ведення податкового обліку платниками єдиного податку та збільшення податкового навантаження на доходи таких платників, отримані від продажу основних засобів.

Окремо слід звернути увагу на той факт, що вимогам до мови документу не відповідає 292.14 ПКУ. Так, встановлюючи, що визначення доходу здійснюється для цілей оподаткування єдиним податком та для надання права суб'єкту господарювання зареєструватися платником єдиного податку та/або перебувати на спрощеній системі оподаткування, цей пункт логічно пов'язаний лише з пунктом 292.15 ПКУ, в якому прямо зазначено, що дохід, отриманий як компенсація (відшкодування) за рішенням суду за будь-які попередні (звітні) періоди, при визначенні обсягу доходу, що дає право суб'єкту господарювання зареєструватися платником єдиного податку та/або перебувати на спрощеній системі оподаткування в наступному податковому (звітному) періоді. Одночасно з цим, аналізуючи пункти 292.14 та 292.15 ПКУ як єдину систему, можна прийти до висновку, що при обчисленні податкового зобов’язання до сплати за податковий період, а також визначенні права продовження перебувати на спрощеній системі оподаткування, суми, отримані за рішенням суду за минулі періоди, включаються до складу доходів. Зазначене призводить до того, що пункт 292.15 ПКУ є таким, що не відповідає вимогам до праворозуміння, тому що не юрист навряд зможе зможе зрозуміти, чому при реєстрації платником єдиного податку такі доходи враховувати не слід, а от при визначенні права перебування на єдиному податку вже наступного року – слід враховувати такі доходи.

Одночасно з цим слід наголосити, що більшість норм, якими платник податків має керуватися при визначенні складу доходів з єдиного податку, не дають можливості зрозуміти, з якою саме метою з огляду на приписи пункту 292.14 ПКУ ці суми включаються до складу доходів, так само пункт 292.14 ПКУ не надає ані переліку, ані принципів пошуку відповіді на поставлене запитання.

Аналізуючи питання нарахування штрафних санкцій не можна не звернути увагу на потенційну дискримінаційність норми п.122.1 ПКУ щодо платників єдиного податку 1 та 2 груп порівняно з платниками єдиного податку 3 групи, застосування штрафних санкцій до яких регламентовано трасень 124.1 ПКУ. Максимальна ставка штрафу за несвоєчасну сплату єдиного податку платником 3ї групи – 10%, в той час як єдиною можливою ставкою штрафу для платників 1 та 2 груп є 50%, що з незрозумілих причин вже в 5 разів вище. Крім того, штрафна санкція 10% для платників єдиного податку 3ї групи обраховується по відношенню до сплаченої суми податкового боргу (тобто суми недоплати), в той час як базою для нарахування штрафних санкцій для 1 та 2 груп є ставка єдиного податку поза залежністю від того, яка її частина сплачена несвоєчасно. Таким чином, за несвоєчасну сплату однієї й тієї ж суми єдиного податку, ФОП 1 та 2 груп сплачує в 5 та більше разів за ФОПа 3ї групи, через що пункт 122.1 є потенційно дискримінаційним та не відповідає вимогам до передбачуваності наслідків по відношенню до платників єдиного податку 1 та 2 груп.

При цьому слід звернути увагу, що до прийняття Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві №466-IX від 16.01.2020 року, що погіршив у цьому сенсі стан платників єдиного податку 1-2 груп, норма носила дещо інший характер, дозволяючи застосування до платника єдиного податку 1-2 груп штрафної санкції в розмірі 50 відсотків ставки єдиного податку лише у разі неперерахування податку, в той час як після внесення змін штрафна санкція стала застосовуватися і у разі сплати не в повному обсязі. Відповідно ж до пояснювальної записки до проекту Закону 1210 від 30.08.2019 року Ключовими напрямами реформування (фінансової відповідальності) визначені:

-              запровадження винної відповідальності платників податків;

-              вмотивовані рішення контролюючих органів про накладення штрафів;

-              запровадження відповідальності контролюючих органів;

-              простий механізм відшкодування шкоди платникам податку;

-              реформування пені.

При цьому зміни до пункту 122.1 на практиці привели до зовсім інших (досить передбачуваних ще на стадії розгляду проекту Закону) наслідків – застосування відповідальності  за порушення строків сплати єдиного податку платниками 1ї та 2ї груп у ще більших розмірах порівняно з розмірами до прийняття проекту Закону та поглиблення можливої дискримінації зазначених осіб у питанні відповідальності за несвоєчасну оплату податку.

У контексті нарахування податкових зобов’язань слід також врахувати появу необхідності оподатковувати певні доходи ставкою єдиного податку 15%. У зазначеному полі можна виокремити певні можливо дискримінаційні норми, які потенційно дискримінують як фізичних осіб-підприємців.

Потенційно дискримінаційною є норма частини 2 пункту 293.4  ПКУ, згідно якої ставка 15% застосовується до доходу, отриманого від провадження діяльності, не зазначеної у реєстрі платників єдиного податку, віднесеного до першої або другої групи. Одночасно з цим зазначена ставка не застосовуються у тих самих випадків до юридичних осіб чи фізичних осіб-підприємців, що є платниками єдиного податку 3 групи.

Найбільш важливими частинами для платника єдиного податку слід вважати ті норми права, що регулюють питання анулювання реєстрації платника єдиного податку. Питання про порядок прийняття рішення про відмову у реєстрації платником єдиного податку також має суттєве значення для платника податків, однак рішення про відмову у реєстрації платника єдиного податку та про анулювання такої реєстрації мають зовсім не співставні наслідки для такого платника. Справа в тому, що рішення про відмову в реєстрації платника єдиного податку має для платника податкові наслідки щодо перспективних подій, тобто платник може прийняти власні рішення щодо господарської діяльності, в результаті яких  негативні наслідки для нього або будуть зведені до нуля, або до мінімума. В той же час, в силу пункту 299.11 ПКУ, реєстрація платника податків за рішенням контролюючого органу  анулюється ретроспективно, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. Часом в результаті такого анулювання проводиться перерахунок по оподаткуванню доходів, отриманих платником на протязі періоду до трьох років. В таких випадках не рідкими є нарахування ПДФО, військового збору, ЄСВ а, в певних випадках, і ПДВ по всіх операціях за кілька років, які вже до цього оподатковувалися єдиним податком та не несуть в собі жодних порушень законодавства. Такі операції можуть мати загальний обсяг об’єкту оподаткування, за яким платник податків не може сплатити відповідні суми податків взагалі, що призводить до його банкрутства.

У зв’язку із невизначеністю реального обсягу відповідальності у разі допущення помилок чи порушень, що призводять до анулювання реєстрації платником єдиного податку, а також в певних випадках непомірних порівняно з одержаними сумами доходів сум донарахувань, не відповідає принципу праворозуміння застосування пункту 299.11 ПКУ в умовах застосування видів розрахунків, окрім готівкових та безготівкових (ч.4 п.п. 298.2.3 ПКУ), у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників єдиного податку (ч.7 п.п. 298.2.3 ПКУ), у разі наявності податкового боргу у розмірі, що перевищує 3060 гривень, на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів - в останній день другого із двох послідовних кварталів (ч.8 п.п. 298.2.3 ПКУ).

Слід також зосередити увагу на тому факті, що висновки про невідповідність вимогам про мову документу пунктів 292.11.5, 292.2, 292.14 ПКУ, про невідповідність вимогам про передбачуваність наслідків пунктів 292.11, 292.5, 122.1 ПКУ та про невідповідність вимогам про праворозуміння пунктів 292.11.3, 292.15, 299.11 ПКУ хоча й мають суттєву суб’єктивну складову, однак є все ж безперечними.

Висновки ж про потенційну дискримінаційність певних норм права зроблені більш об’єктивно, однак за використання одного єдиного критерію – критерію обмеження прав певної категорії осіб порівняно з правами іншої категорії осіб. Такий підхід до правовідносин зі справляння податків не  узгоджується з позиціями ЄСПЛ (заборона дискримінації статтею 14 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод з урахуванням права людини на володіння майном згідно протоколу №1 до Конвенції), лише надає можливість поставити питання про наявність чи відсутність дискримінації. Такі висновки потребують додаткових тестувань, які мають показати, що наявність різниці в обсягах прав між двома категоріями осіб є саме дискримінацією прав певного кола осіб.

По-перше, слід з’ясувати, за якою саме ознакою відбувається потенційна дискримінація. 

Щодо потенційної дискримінації у підпункт 292.11.8 ПКУ слід зазначити, що через наявність у фізичної особи вибору між здійсненням господарської діяльності як ФОП чи через засновану юридичну особу можливу дискримінацію слід виключити. Тобто, ознака, за якою потенційно відбувається дискримінація особи, є результатом її свідомого вибору, що може бути зроблений вже з урахування наслідків, передбачених пунктом 292.11.8 ПКУ. Те ж саме справедливо і для пунктів 292.3, 122.1, частини 2 пункту 293.4  ПКУ через той факт, що вибір групи платника єдиного податку та ставки єдиного податку 3 групи (тобто вибір щодо реєстрації платником ПДВ) є свідомим вибором платника єдиного податку. Таким чином, законодавство про спрощену систему оподаткування в Україні не містить жодних дискримінаційних норм.

Одна до норми підпункту 292.11.8, 292.3, 122.1, частини 2 пункту 293.4  ПКУ все  ж не можна вважати такими, що відповідають вимогам до якості закону, через їх невідповідність вимогам до праворозуміння. Не юрист не зможе зрозуміти, чому саме платники 1 та 2 груп мають сплачувати штрафи за несвоєчасне перерахування податку у завищених ставках, чому лише такі платники мають застосовувати 15% ставку єдиного податку до доходу, що отриманий від провадження діяльності, не зазначеної у реєстрі платників єдиного податку, чому лише платники ПДВ мають включати до складу доходу з єдиного податку суми кредиторської заборгованості, за якою настав строк позовної давності та чому платники єдиного податку юридичні особи третьої групи не сплачують єдиний податок із внесків у статутний капітал, а фізичні особи із поповнення обігових коштів – сплачують.

Вісновок. Необхідність покращення якості податкового законодавства з питань оподаткування єдиним податком доходів малого бізнесу зумовлена потребою в компенсації підвищення податків платникам єдиного податку (введення нових податків) та компенсації впливу війни на цих платників податків. Суттєвого покращення якості податкового законодавства України щодо оподаткування єдиним податком можливо досягти шляхом внесення змін до п.292.11 ПКУ, якими було б виправлено невідповідність приписів цього підпункту вимогам до мови документу, передбачуваності наслідків його застосування та праворозуміння. Покращення якості законодавства також можна досягти внесенням змін до 292.2, 292.14 ПКУ з метою поліпшення мови цих пунктів. Потребує змін, які б виправили невідповідність вимогам до передбачуваності, пункт 292.5  ПКУ. Та найбільше потребує змін низка норм, що не відповідає вимогам до праворозуміння – 292.3, 292.15, 122.1, частина 2 пункту 292.4, пункту 299.11 ПКУ в умовах застосування видів розрахунків, окрім готівкових та безготівкових (ч.4 п.п. 298.2.3 ПКУ), у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників єдиного податку (ч.7 п.п. 298.2.3 ПКУ), у разі наявності податкового боргу у розмірі, що перевищує 3060 гривень, на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів - в останній день другого із двох послідовних кварталів (ч.8 п.п. 298.2.3 ПКУ).

1.       Берназюк Я. Категорія «якість закону» як складова принципу верховенства права та гарантія застосування судом найбільш сприятливого для особи тлумачення закону Судебно-юридическая газета, 2020, 21 жовтня

2.       ЗІР, ДПСУ, https://zir.tax.gov.ua/

3.       Матвєєва Ю. І. Деякі питання методики оцінки ефективності законодавства. Наукові записки НаУКМА : Юридичні науки, 2005. Т. 38. С. 52-56

4.       Шевчук С. Принцип верховенства права та найвища юридична сила Конституції України. Право України / Мінюст України, 2011, №5, С.175-186

5.       Кодекс адміністративного судочинства України: Закон України від 06.07.2005 № 2747-IV. Відомості Верховної Ради України. 2005. № 35-36, № 37. Ст. 446

6.       Єдиний державний реєстр судових рішень, https://reyestr.court.gov.ua/